專法上路
CFC法制衝擊
全解析

由經濟合作發展組織（OECD）及歐盟（EU）啟動的國際間反避稅合作，近年逐步擴大；為順應OECD落實全球企業最低稅負制，國內財政部也推動一系列相關措施，其中「境外資金匯回專法」已於去（2021）年8月14日落日，緊接著登場的是明年1月1日即將正式生效的CFC（Controlled Foreign Company，受控外國企業）未分配盈餘計入所得。

事實上，財政部針對反避稅作為，早已增訂《所得稅法》第43條之1至4的「移轉訂價」（TP）、「反自有資本弱化」（Thin-capitalization）、「受控外國企業」（CFC）及「實際管理處所」（PEM）等四項，即俗稱的「反避稅四大天王法令」。前兩者因實施多年，國內企業或個人已十分熟悉，而PEM對企業的影響較小，因此近期衝擊最大、也讓國內企業嚴陣以待的，就是「CFC未分配盈餘課稅」。

CFC背景  BEPS行動方案

行政院在今年1月14日正式核定營利事業及個人CFC制度將自明年度起施行，這項新制既是台灣接軌國際反避稅趨勢的一環，同時也是為確保台灣稅制公平合理、保障財政健全。

CFC新制的設計及實施，究其源頭，是OECD近年積極推動的國際反避稅行動系列作法之一，而OECD多年來也確實為查核CFC海外未申報所得做足了準備。從1998年的「有害租稅競爭報告」，到2016年進一步成立「稅基侵蝕與利潤移轉」（BEPS）包容性架構，邀集更多國家加入，以便整合全球力量，落實反避稅。

稅務不合作  列入黑名單

BEPS強調「經濟實質法」的精神，亦即當地利潤須與「實際經濟活動」匹配；換言之，在租稅天堂若僅設有紙上公司而無實質經濟行為，即須申報所得。除了OECD，歐盟也針對各國及地區進行稅制檢視，甚至公布「稅務不合作」名單，並祭出懲罰方式，如黑名單地區的款項適用懲罰性稅率、黑名單地區公司股利須強制課稅等。因此，在租稅天堂設立的CFC，再也無法像以往化身「藏鏡人」，未來盈餘變得更加透明公開。

所謂CFC的定義，即營利事業加關係人的直接或間接持股大於50％，或者對該企業有重大影響力（例如派任董事長、主導人事財務營運策略）。實務上來看，以往台商在海外某國賺了很多錢，將盈餘放在低稅負國家或地區的CFC，只要不分配回台，即不須課稅；但CFC新制上路後，不論盈餘是否分配回台，每年都要按照持股比例來課稅。

國內的CFC新制，是依據《所得稅法》第43條之3及《所得基本稅額條例》第12條之1規範，台灣個人（及其關係人）或台灣營利事業（及其關係人）持有設立於境外低稅負國家或地區之公司50％以上股權或對該等公司具有重大影響力，不論該境外公司是否決議分配盈餘，台灣個人股東或營利事業股東，均應依持股比例將該境外公司當年度盈餘認列為台灣個人或營利事業所得。

經濟實質法  利潤須合理

資誠聯合會計師事務所法律稅務營運長許祺昌指出，通常企業將盈餘留在海外CFC，不一定著眼於稅務角度，常是為服務客戶。例如客戶在中國大陸，便成立香港CFC、客戶在歐洲便將CFC設於荷蘭。但無論動機為何，CFC新制上路後勢必受到衝擊。

「以往移轉訂價（TP）所關注的重點是，在每個國家放置的利潤，必須合理，與實質經濟活動一致。」他舉例，假設A台灣企業透過香港企業將產品銷往美國，賺取100元利潤，其中60元由台灣母公司認列、40元由香港子公司認列；而TP要求台商須證明，香港企業從事的經濟活動能夠匹配40元的利潤，否則就要把香港企業過高的利潤對台灣企業課稅。

「但CFC關心的是，其所轉投資低稅區的境外公司就算是從事積極活動，例如業務、行銷、實際販售等，而且利潤未實際分配給CFC，仍然要回台課稅；但若從事消極活動，例如收取權利金、租金、利息、股利等，也要回台納稅。」許祺昌說。

面對這個全新的狀況，企業因應的作法有兩種，一是中間控股公司設立在非低稅區以避免成為CFC；二是針對低稅區從事積極活動的被投資事業，從間接投資改為直接投資。

CFC正式上路  釐清課稅認定

事實上，CFC制度已醞釀一段時日，財政部近兩年推動的「境外資金匯回專法」，即是CFC「前傳」，是政府為協助台灣企業或個人因應CFC做好準備的先行工具，藉由優惠稅率鼓勵資金在CFC上路前回流台灣。不過，「境外資金匯回專法」已落日，接下來CFC正式登場，究竟將如何認定呢？

日前，上海商銀邀請財政部台北國稅局局長宋秀玲為企業開講，深入分析CFC的認定課稅流程。宋秀玲說，CFC新制正式上路後，認定課稅的流程有幾個步驟。

第一步是判別外國企業是否屬於CFC，條件有二。一是持股比例（大於50％）或是否具影響力（主導人事財務行銷等策略）；二是CFC所在地是否為低稅負國家或地區（意指法定稅率未逾14％或採屬地主義僅針對境內所得來源課稅）。

第二步是檢視CFC是否達豁免門檻，若「在當地有實質營運活動」或「CFC盈餘在新台幣700萬元以下」，則予豁免不須計入所得申報。若無法滿足上述兩項豁免條件，就會針對持有CFC股權的營利事業或課人課稅。

財政部強調，以單一CFC來看，當年度盈餘超過新台幣700萬元，股東才須申報課稅；但若個人或企業在海外多家CFC均有持股，加總盈餘超過新台幣700萬元，還是須計入。

CFC制度的另一重點是「全球共同申報準則」（Common Reporting Standard，CRS）資訊交換。這個由OECD在2014年啟動的計畫，是國際稅政一大突破，也被喻為全球版的肥咖（FATCA）條款。CRS其實就是金融機構與稅務單位的跨國資訊交換機制，舉例來說，以往企業或個人將錢放在海外，政府無從得知，但有了CRS後，甲國銀行會收集非當地稅務居民的帳戶資訊，一旦識別出帳戶持有者為乙國稅務人，甲國銀行就會將資訊自動提交給乙國稅務機關，來判定是否已申報或合法納稅。

目前全球已有116國承諾依CRS來執行「自動資訊交換」（Automatic Exchange of Information，AEOI），而台灣目前主要是透過「租稅協定」與各國進行自動資訊交換或個案資訊交換，若再加簽「主管機關協定」，即可進行CRS。財政部近期已與日本、澳洲、英國建立CRS管道，未來很可能再加簽其他國家，就能輕易得知台灣企業在海外的所得狀況。

換言之，未來想再利用各國稅制差異和稅政漏洞（資訊不透明）來規避稅金，風險將大幅提升。舉例來說，大衛是澳洲公民，向澳洲政府申報所得為零，但經CRS查獲海外金融帳戶總資產高達新台幣十億元，就可懷疑逃漏稅，恐被列為藏稅對象。

以台灣來說，CFC新制實施後，若有個人未申報境外公司來源所得，則會面臨稅務風險。以最低稅負罰則來看，已辦理申報者有短漏報現象須處兩倍以下罰鍰；未辦理申報者則處三倍以下罰鍰。

不溯既往  一旦分配即須課稅

CFC制度於2023年上路後，之前多年所累積的盈餘，是否會被列為查核目標？企業又該如何因應？

宋秀玲表示，CFC的精神是不溯及既往，僅實施後當年度受控海外公司所發生的盈餘必須計入最低稅負，過去累積的盈餘並不計入。不過，一旦既有盈餘未來想要分配回台，就必須課稅；另一種可能則是股東將海外CFC出售，出現財產交易所得，也要課稅。

針對企業的因應之道，許祺昌建議，面對CFC新制，應盡量避免透過租稅天堂持股，未來海外所得若是來自積極活動（業務、行銷、販售），可不必分配回台，但若是屬於消極活動（權利金、租金、利息、股利），則須分配回台。「以往大家利用租稅天堂，帳務通常不透明也不嚴謹，明年CFC制度正式實施，海外公司的帳務須更加注重。」

至於CFC的衝擊對象，許祺昌分析，不論是貿易業、製造業、服務業或金融業，只要在低稅區進行投資就會有影響。他舉例，假設台商在薩摩亞成立控股公司，並透過薩摩亞分別投資美國和新加坡，由於美國是非低稅區，美國的獲利只要沒有分配給薩摩亞，台灣就不須認列CFC所得；但新加坡屬低稅區，因此新加坡的獲利就算沒有分配給薩摩亞，台灣還是須認列CFC所得。

以稅率而言，未來CFC回台的所得皆為20％，是依照台灣企業營所稅20％及個人海外所得稅20％稅率來計算，這與「境外資金匯回專法」的優惠匯率頗有差距。事實上，財政部先行推動「境外資金匯回專法」，讓企業海外所得能盡量「清零」，不要有太多未分配盈餘，就是為避免企業在全球CFC新制下受過大衝擊。

地緣政治  台灣勢在必行

從地緣政治角度看待反避稅措施，政府推動CFC以跟上國際潮流，確實有其必要；OECD及歐盟對反避稅的重視，導致全球各國繃緊神經、積極配合，紛紛推出各自的反避稅作法。若抗拒反避稅合作，很可能被列入國際灰名單或黑名單，並面臨制裁或罰則，其精神與先前的反洗錢黑名單類似。美國或中國大陸等大規模經濟體，在反避稅作為上或許還有條件走自己的路，但台灣屬小型經濟體，且高度仰賴進出口貿易，一旦被列為反避稅的不合作對象，在全球的經濟及金融活動都會受到極大影響。

這也是為什麼，財政部積極推動CFC上路。原本預計更早實施，不過一來受疫情影響，擔心增加納稅負擔；二來也在等待海外資訊交換機制的成熟。選定2023年讓CFC新制正式實施，可說是國內外條件均已到位。

尋求專業夥伴  審慎迎接新制

即將進入CFC的後專法時代，企業最關心的是如何查核及認列，以及影響程度有多大。然而，每個企業的需求及實際狀況都不盡相同，因應之道及解決方案，也須量身訂做。

為順利接軌CFC新制，最好的方式便是選擇擅長外匯、企業金融、進出口貿易及境外機構業務、有能力提供全方位諮商及服務的專業夥伴。尤其台灣以中小企業居多，高度仰賴出口及國際貿易，更須謹慎應對CFC新制，做出妥善的架構性調整。■